第25章 审计准则(3)
我国政府审计规范的制定主体是国家审计机关，规范的对象是审计机关和审计人员。审计规范是衡量和评价审计工作质量的依据，也是判别审计责任的依据，具有权威性的约束力。我国政府审计规范体系包括准则类规范、业务类规范及管理类规范。准则类规范，又可分为基本准则与具体准则。基本准则是对审计主体及其行为作出的综合性规定，具体准则是对审计业务工作基本环节制订的行为规范。审计业务类规范主要规定审计对象、审计内容和特殊审计程序。
管理类规范，是对审计机关行使审计监督权及行使行政管理权所作的有关规定。
四、我国国家审计准则
早在1989年上半年，国家审计署就提出了个中国审计标准的草稿，并在全国审计系统广泛地征求意见。1991年9月，世界银行在技术援助备忘录中提出对中国制定审计标准工作提供援助。1992年，按照审计署办公会议的决定，法规司根据社会主义市场经济体制的要求和审计工作实践，对审计准则一些基本问题进行了进一步的研究，重新确立了草拟工作思路。在对原草稿做了较大修改后，形成了《中华人民共和国审计准则（初稿）》。1993年5月召开座谈会，征求部分省、市审计工作者的意见，后又提交1993年6月召开的审计准则国际咨询调研会讨论。同年9月，审计署又派员赴美、加两国考察审计准则的制定情况。随着对审计准则问题的不断研究，逐步明确了构建审计准则体系的基本思路。1994年下发了《中华人民共和国审计准则（征求意见稿）》，1996年底制定并发布了包括准则在内的《38项审计规范》。《审计规范》基本是按照国际审计领域内通行的审计准则的体制结构和准则体系要求，结合我国国际审计工作的实际情况立项、草拟的。从法律效力等级上来看，《38项审计规范》与《审计准则》属于同一个层次，都是审计署发布的审计规章，都是审计法律规范体系中的部门规章性的审计法律规范。
随着我国审计事业的发展和国家审计地位的提高，以及与国际审计接轨的需要，在总结《38项审计规范》实施后情况的基础上，我国进一步加大了对国家审计规范建设的力度，从2001年1月至2004年2月，以审计长签署的《中华人民共和国审计署令》的形式，颁布了1—6号包括重新制订和修订的24项准则、规定和办法。
我国国家审计准则制定的主要依据是《审计法》和《审计法实施条例》，同时结合了我国审计机关审计工作实践和借鉴了国际公认审计准则经验。制定我国国家审计准则的目标有三个方面：一是为了全面落实《审计法》，推进依法治国，促进依法行政，实现审计工作的法制化、制度化和规范化；二是为了促进审计机关和审计人员按照统一的审计准则开展审计工作，规范审计行为，提高审计质量，明确审计责任；三是为了促进审计机关和审计人员依法履行职责，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。
我国国家审计准则体系是中国审计法律规范体系的组成部分，它由中华人民共和国国家审计基本准则（以下简称国家审计基本准则）、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次组成。
（一）国家审计基本准则
国家审计基本准则是制定其他审计准则和审计指南的依据，是我国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范。修订后的国家审计准则，于2000年1月28日发布施行。由原来的六章50条，改为现在的六章47条，其主要结构内容如下：
（1）（第一章）总则，共5条。主要阐述了制定准则的目的、依据，基本准则的内容作用、适用范围，以及对审计有关的基本要求等。
（2）（第二章）一般准则，共9条。主要阐明了审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求。
（3）（第三章）作业准则，共15条。主要阐明了审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行为规范。
（4）（第四章）报告准则，共6条。主要阐明了审计组反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范。
（5）（第五章）审计报告处理，共10条。主要阐明了审计机关对审计事项做出评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为及违反审计法的行为，给予处理、处罚，做出审计决定时应当遵循的行为规范。
（6）（第六章）附则，共3条。主要说明了解释权和施行起始。
（二）通用审计准则和专业审计准则
通用审计准则是依据国家基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理审计事项，出具审计报告评价审计事项，作出审计决定时，应当遵循的一般具体规范。如已重新发布的职业道德准则、审计方案准则、审计证据准则、审计工作底稿准则、审计报告编审准则、审计复核准则、审计抽样准则、内部控制评价准则、审计事项评价准则、公布审计结果准则、审计档案工作准则、审计处理处罚的规定、审计听证的规定、审计复议的规定、审计项目质量检查的规定、监督社会审计组织审计业务质量的规定、审计项目质量控制办法等。
专业审计准则是根据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应遵循的特殊具体规范。如发布施行的国家建设项目审计准则等。
（三）审计指南
审计指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。
国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则，是审计署依照《审计法》规定制定的部门规章，具有行政规章的法律效力，全国审计机关和审计人员依法开展审计工作时必须遵照执行。审计指南，是指导审计机关和审计人员办理审计事项的操作规程和方法，全国审计机关和审计人员应参照执行，它不具有行政规章的法律效力。
我国国家审计准则制订工作，由审计署成立的审计准则体系构建工作领导小组领导，由领导小组下设的办公室负责日常管理工作。领导小组办公室聘请审计机关的专家成立内部专家组，聘请外部的专家成立外部专家组，专家组负责对各地审计机关提供的审计准则草稿进行讨论和修改，在广泛征求意见后，由领导小组办公室进一步修改、审核，报审计署审计长会议审定，由审计署批准发布施行。
（第三节）内部审计准则
内部审计准则（国外称内部审计标准）是用来规范内部审计执行审计业务，出具审计报告的专业标准，是内部审计人员进行审计的行为规范。内部审计准则有利于提高审计质量，维护内部审计人员权益，发挥内部审计作用。
一、国际内部审计实务标准
国际《内部审计实务标准》，是由国际内部审计师协会（即原美国内部审计师协会）制定公布的。为适应内部审计迅速发展的需要，国际内部审计师于1993年、1999年至2001年、2003年进行了三次修改。该标准是当今世界有关内部审计影响最大、最具权威性的标准，它被广泛地引用和借鉴，并在国际内部审计师协会的各成员组织中成为最具约束力的规章。
制定《内部审计实务标准》的目的是：说明内部审计实务的基本原则；为开展并促进多种不同的、具有增值作用的内部审计活动制定框架；为衡量内部审计行为的标准提供依据；帮助改善机构的运营与工作。
第四章审计准则《内部审计实务标准》由属性标准（1000序列号）、工作标准（2000序列号）及实施标准（实务公告）三部分构成。属性标准和工作标准只有一套，从总体上说明了内部审计服务；实施标准却有很多套，每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
《内部审计实施标准》主要内容包括内部审计部门的独立性和内部审计师的客观性、内部审计师的业务熟练程度和专业审慎性、内部审计的工作范围、审计工作执行和内部审计部门的管理。
（一）独立性与客观性
内部审计组织必须独立于他们所审查的活动，这种独立性可使内部审计师自由地和客观地进行他们的工作。
1.内部审计组织独立性
内部审计部门的组织状况要使它能圆满地完成其审计职责，必须取得高层管理者和董事会的支持。该部分对审计部门的地位，领导关系，信息交流，工作、人员、经费计划，向高层报告等问题都作了明确规定。
2.内部审计人员的客观性
内部审计人员在进行审计工作时必须是客观的。
（1）客观性是内部审计人员在执业中必须保持的一种独立的精神状态。内部审计人员不能把对有关审计事务的裁判服从于其他人的意向。
（2）客观性要求内部审计人员执业时要有一种正直的信条，而不作重要的质量妥协。内部审计师不能被置于无法作出客观裁判的处境之中。该部分要求内部审计人员避免和报告利益冲突和偏见，采取定期轮换制度，不承担经营责任，不能审计原来负责过的工作和复查审计结果等。
（3）内部审计师不得有损害客观性的行为。
（二）业务熟练程度和专业审慎性
内部审计的执行必须具有熟练性和应有的职业审慎性。熟悉专业是内部审计部门和内部审计人员的职责。内部审计部门为每项审计工作指派的人员必须同时具备能恰当地开展审计工作所必要的知识、技能和专业训练。
该部分要求内部审计部门指派岗位职务时要充分考虑工作范围对资格和职责水平要求；要求内部审计整个部门必须具备或保持完成职责所必要的知识、技能和专业训练；要求内部审计工作是在适当监督之下进行的。
（三）内部审计工作范围
内部审计的范围包括检查和评价组织的内部控制系统的恰当程度和有效性，以及在完成指派的职责时的执行效果。它要求组织高级管理层和董事会对审计工作范围和审查的活动提出总的指令，包括对内部控制恰当性、有效性及执行质量的检查和评价，也包括对计划、组织和领导过程进行检查和评价。具体工作范围包括：
（1）检查和报告财务的经营信息资料的可靠性和完整性；（2）审查遵循政策、计划、程序、法律和规定的情况；（3）审查保护财产方式和核实财产的实存情况；（4）评价使用资源的经济性和有效性；（5）审查经营或项目的任务和目标完成情况。
同时，还应并协助管理层进行任务、目标、内控系统制订工作及风险管理工作。
（四）审计工作执行
审计工作包括制订审计计划、审查和评价资料、报告审计结果和后续审计。
1.制订审计计划
审计计划应编写成文，其工作包括：拟订审计目的和审计范围；取得审计活动有关背景资料；确定进行审计工作时所需要的资料来源；与需要调查的人员进行交流；适当地进行现场调查；编写审计方案；确定如何、何时、向何人通过审计结果；取得对审计计划的批准。
2.审查和评价资料
审查和评价资料，也即是搜集和评价证据的过程。包括：应收集与审计目的和审计范围有关的所有资料（主要采用分析性审计程序）；评价证据资料的足够性、法律效力、相关性和有用性；审计程序中包括检查和抽样技术的使用；在取证与形成审计意见过程中应加以监控，以保证客观性；审计人员应记录审计情况和审计工作底稿，并由内部审计负责人审查。
3.通报审计结果
审计检查工作完成之后，应提交签认的审计报告；最终书面报告发出之前，必须在适当的管理层中征求对审计结论和建议的意见；报告必须客观、清楚、简明、富有建设性而且要及时；报告应说明审计的目的、范围和结果，而且要适当地表明审计人员的意见；报告可以包括可能采取改进措施的建议和令人满意的执行情况和纠正行动；被审查者对审计结论或建议的意见可以包括在审计报告之中，内部审计负责人或被指定者应审查和批准报告，并决定发送的对象。
4.后续审计
内部审计必须进行后续审计，以确保对报告中提出的审计结果采取适当的行动。通过后续审计，内部审计人员确认已经采取的纠正行动和正在达到要求的结果，或者确认高级管理层和董事会已经承担了对所报告中的审计结果不采取纠正行动而产生的风险。
（五）内部审计的管理
内部审计负责人必须恰当地管理内部审计部门，以便使审计工作能完成由高级管理层批准和董事会认可的总的目的和职责，充分有效地使用内部审计部门的人才资源，并使审计工作符合标准（准则）的要求。其具体管理工作包括以下几个方面：
（1）内部审计部门必须有一份关于宗旨、权力和职责的正式说明，并得到高级管理层和董事会的批准和认可；（2）内部审计负责人必须制订完成内部审计部门职责的计划；（3）内部审计负责人必须有书面的审计政策和程序以指导审计工作人员；（4）内部审计负责人应制订方案来选择和开发内部审计的人力资源；（5）内部审计负责人应协调内部和外部审计工作；（6）内部审计负责人应制订和保持一个质量保证程序来评价内部审计部门的工作。